Fiscalidad de los préstamos entre familiares para la adquisición de inmuebles
Fuente: ADARVE ABOGADOS (ver ficha)
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Se analizan a continuación diferentes supuestos típicos de préstamos y entregas de dinero que se producen entre familiares y personas relacionadas para la adquisición de inmuebles (habitualmente viviendas, aunque no exclusivamente).

A estos efectos debemos analizar dos conceptos fiscales de gran relevancia, la denominada presunción de onerosidad y las operaciones vinculadas.

I.- Presunción de onerosidad.-

La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) establece una presunción de onerosidad en determinadas transacciones económicas. Concretamente establece en sus artículos 6.5 y 40 que las prestaciones de bienes, derechos o servicios, susceptibles de generar rendimientos del trabajo personal o del capital, se consideran retribuidas, salvo prueba en contrario.

Realizada la operación, la ley presume que se ha generado el hecho imponible, salvo que el contribuyente aporte prueba en contrario.

El artículo 40 de la LIRPF, dedicado a la estimación de rentas, establece:

1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.

2. Si se trata de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo.

¿Qué quiere decir lo anterior puesto en relación con un préstamo? Que se presume que el préstamo está retribuido, es decir, que no se presta sin esperar recuperar el mismo importe, sino algo más, esto es, los intereses generados por el dinero durante el tiempo que ha sido prestado.

Lo contrario es considerar que se presta sin esperar ninguna retribución a cambio. La prueba de la gratuidad del préstamo debe realizarse conforme a los medios de prueba generalmente admitidos en derecho. La jurisprudencia acepta como prueba la escritura pública ante Notario (Dirección General de Tributos, consultas de fecha 26 de julio de 2000 y 17 de octubre de  2000).

En caso de no poderse probar la gratuidad del préstamo la Administración tributaria liquidará el hecho imponible fijando para ello un valor normal de mercado. Este es un concepto jurídico “algo” indeterminado que solo se puede definir según los siguientes parámetros:

- el valor o contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes o,

- el resultado de aplicar el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del periodo impositivo.

Los supuestos que se recogen en los párrafos anteriores se refieren a préstamos entre personas físicas. No obstante la intervención de una sociedad mercantil genera la aplicación de reglas diferentes (normas de operaciones vinculadas que se explicarán a continuación).

Respecto de la prueba, como se ha manifestado, cabe en realidad una de dos:

- Destruir la presunción de onerosidad, esto es, probar que no existe retribución y que es gratuito (no se reciben intereses por el préstamo).

- También cabe probar que la retribución del préstamo es de cuantía inferior a la que presume la Administración tributaria (valor de mercado).

En caso de que el prestamista (persona física que realiza el préstamo) no pueda probar la gratuidad del préstamo, deberá imputarse, por la presunción de onerosidad mencionada, los intereses presuntos en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), como parte de sus rendimientos de capital mobiliario. Estos intereses tributan durante 2012 y 2013 al 21, 25 ó 27% según la siguiente escala:

a.    Hasta 6.000 €: 21%

b.    Desde 6.000,01 € hasta 24.000 €: 25%

c.    Desde 24.000,01 € en adelante: 27%

Ejemplo:

Préstamo oneroso (o al menos, que no sea el contribuyente capaz de demostrar su gratuidad) por importe de 300.000 € entre padre e hijo.

Si suponemos un interés legal del dinero del 5%, el préstamo renta al padre un interés anual de 15.000€. Atendiendo a la escala anterior, durante 2013 el padre tributará según sigue:

Primeros 6.000€: 1.260€ (6.000*21%)

Resto (9.000€): 2.250€ (9.000*25%)

Total importe que pagará el padre en su declaración de la Renta de 2013 (a presentar en mayo-junio 2014) = 3.510€

No obstante lo anterior debe ponerse de manifiesto que en muchas comunidades autónomas existe una bonificación del 99% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que en el ejemplo anterior sería más efectivo que el padre donara el dinero al hijo.

Dicha solución no vale en todos los casos pues debe tenerse en cuenta la relación entre las partes, siendo distinto si se presta a un hijo que si se presta por ejemplo a un hermano o a un sobrino.

Por otro lado debe también recordarse, en caso de donación del importe del inmueble, que la misma deberá ser tenida en cuenta en el futuro, una vez fallezca uno de los progenitores (padre o madre). Esto es, se deberá proceder a la colación de las donaciones, mecanismo jurídico que busca que todos los herederos reciban su legítima sin que pueda ninguno ser perjudicado por el reparto hecho en vida por uno de los padres en favor de sus hijos (donación). Dichas donaciones se deben tener en cuenta para inventariar el patrimonio del fallecido, por lo que dependiendo de los casos, la donación del dinero no será siempre una solución útil para el hijo.

II.- Las operaciones vinculadas.-

En los préstamos es absolutamente determinante la condición de personas física o jurídica de las partes que intervienen, así como la relación o vinculación que existe entre ellas.

Cuando se cumplan los requisitos enunciados en la norma (específicamente artículos 41 de la LIRPF y artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) las operaciones entre empresas y personas físicas vinculadas se entienden realizadas por su valor normal de mercado (concepto como se ha explicado anteriormente un tanto incierto y no siempre de fácil determinación). En estos casos no cabe prueba en contrario sobre la onerosidad o gratuidad del préstamo, se asumen siempre como retribuidos, sin que quepa demostrar lo contrario.

Por tanto los préstamos a sociedades que pertenezcan a determinados familiares (personas vinculadas) soportan reglas especiales diferentes a las comentadas anteriormente.

La vinculación se produce por la condición por ejemplo de una persona física como socio de dicha compañía, por su condición de consejero o administrador, o por los familiares, bien por consanguinidad, bien por afinidad (familia política) hasta el tercer grado (tíos y sobrinos). Así, por ejemplo, es un caso de préstamo vinculado entre sociedad y un familiar el que se realiza con una empresa cuyo socio único es un sobrino.

Los préstamos entre personas y entidades vinculadas además tienen reglas especiales, no solo en cuanto al devengo normal del interés de mercado, si no a su propia tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido el art. 46 de la LIRPF, puesto en relación con el artículo 25 de la misma Ley (dedicado a los rendimientos íntegros del capital mobiliario), penaliza los préstamos de persona física a sociedad, haciendo tributar los intereses devengados a la escala general del IRPF, cuando habitualmente tributan en la base del ahorro, con tipos mucho más reducidos que los tipos máximos de la escala general.

La consecuencia de la integración de estos intereses en la parte general de la base imponible del impuesto será, normalmente, una mayor tributación. No obstante debe valorarse cada caso dependiendo de las circunstancias de cada contribuyente.

III.- CUESTIONES PRÁCTICAS

III.1.- Formas de documentar el contrato de préstamo: escritura pública vs. contrato privado.

Cuando se documente el préstamo mediante la intervención de un notario, funcionario público, éste dará fe de la existencia del mismo, de su importe, su duración, condiciones de devolución y en su caso retribución si así estuviere pactada. La parte prestataria no podrá a priori negar las condiciones recogidas en la escritura, lo que puede suponer una mayor garantía para el prestamista. Además, la escritura pública es prueba para acreditar en su caso la gratuidad del préstamo, según se ha comentado anteriormente.

Los contratos privados suponen otra modalidad de contratación. En caso de no conservar una copia del acuerdo, la parte prestataria puede llegar a negar su existencia, o algunas de las condiciones alegadas por el prestamista. Por el contrario, la escritura pública asegura poder probar la existencia del préstamo o sus condiciones, incluso en caso de extravío, pues se pueden solicitar copias del documento al Notario que autorizó la operación. Además, a efectos de prueba, y al contrario de lo que sucede con la escritura notarial, el contrato privado no será suficiente para demostrar si el préstamo es retribuido o no, y no será tampoco eficaz para ganar la prescripción salvo que se presente la liquidación como se comenta a continuación.

III.2.- Liquidación tributaria de los préstamos ante la Comunidad Autónoma competente.

Los préstamos realizados entre familiares que no sean sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido –IVA- (por no tener ninguna de las personas que intervienen la condición de empresarios o profesionales) están sujetos a tributación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas –TPO-, del Impuesto sobre Transmisiones  Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Real Decreto Legislativo 1/1993).

Por el contrario, los prestamos realizados por empresarios o profesionales a familiares están sujetos a IVA, aunque exentos (no se paga el Impuesto). Al estar sujetos a IVA no quedan sujetos al anteriormente mencionado TPO, aunque pueden quedar sujetos al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (AJD) si se cumplen ciertas condiciones

Sin perjuicio de todo lo anterior, normalmente dicha operación estará sujeta pero exenta de pago de cantidad alguna tanto en TPO como en AJD, al contemplar el art. 45.I.B.15 del Real Decreto Legislativo 1/1993 una exención de los depósitos en efectivo y los préstamos.

En caso de que el préstamo no quedara exento, habrá que tributar por él a un tipo del 1% sobre el capital prestado, siendo sujeto pasivo (obligado al pago) el prestatario.

Por ello, tanto si se documenta en escritura pública como en contrato privado, el préstamo deberá presentarse a liquidación en la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma competente, que será aquella donde resida habitualmente el prestatario, obligado en su caso al pago del Impuesto, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. En los supuestos en que el préstamo esté exento se recomienda igualmente la presentación del modelo tributario a pesar de que resulte cuota cero a pagar (es decir, aunque no haya que ingresar nada a favor de la Administración tributaria autonómica).

En este sentido ponemos en relación la presentación de dicha liquidación del modelo aprobado por la Comunidad Autónoma competente con la prueba antes mencionada sobre la existencia del préstamo, y sobre su gratuidad. La doctrina administrativa y la jurisprudencia establecen que los documentos privados no ganan la prescripción por el transcurso del tiempo al no haber tenido la oportunidad la Administración de conocer y liquidar dichos documentos. Se basa en el Artículo 1227 del C. Civil:

“La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio”.

En este sentido un contrato privado presentado a la oficina liquidadora del ITP y AJD hace prueba de la fecha y no de la gratuidad, que deberá acreditarse por otros medios, sin perjuicio de que el contrato privado pueda considerarse como tal, si las operaciones realizadas por las partes no lo contradicen.

Es decir, la presentación del contrato privado en la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma competente puede servir no necesariamente para acreditar que el préstamo era gratuito (dependerá de cada caso) pero sí podrá servir para demostrar que la Administración pública tuvo oportunidad de conocer sobre la existencia de dicho préstamo, pudiendo haber girado liquidación al contribuyente en caso de que hubiere considerado que el préstamo no reunía las condiciones para considerarlo gratuito. Si transcurridos cuatro años desde la presentación de dicho acuerdo privado de préstamo, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, quisiera imputar al prestamista los intereses generados por el préstamo, ya no podría, por haber transcurrido el periodo de prescripción, que se establece en la Ley General Tributaria en estos cuatro años.

III.3.- Contenido mínimo del contrato de préstamo:

En caso de recogerse el préstamo en acuerdo privado, el documento de préstamo deberá recoger al menos las siguientes menciones:

- Identificación del documento que se firma (contrato de préstamo).

- Lugar y fecha.

- Identificación de las partes, de la forma más detallada posible (datos completos tales como nombre y apellidos, Documentos Nacionales de Identidad –DNI-, calidad en la que se actúa –en su propio nombre, en nombre de terceros…-).

- Importe objeto de préstamo (designado en letra y número).

- Plazo de devolución del principal y de los intereses.

- Intereses que se generan.

- Forma de liquidar los intereses (por meses, trimestres, anualmente, o cualquier otra fórmula).

- Firma en todas las hojas que forman parte del documento.

- Es también recomendable una clausula de arbitraje en caso de conflicto para la interpretación del contrato.

- Cada parte debe conservar una copia original idéntica a la otra.

Existe también la opción de que el préstamo quede garantizado de alguna forma (por ejemplo con una hipoteca), por lo que en su caso también habrá de hacerse referencia a la misma y sus condiciones.

José María Moyano, Socio, Director del Área Fiscal de Adarve Abogados

Publicado a su vez en el nº130 de Abril 2013 de la Revista Inmueble, Grupo Difusión


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